Geen bevestigingsparagraaf in de samenstellingsverklaring

Wat is de probleemstelling?

In de modeltekst van de samenstellingsverklaring staat de paragraaf ‘bevestiging’. Daarin moeten volgens HRA 3 de van toepassing zijnde grondslagen voor de financiële verslaggeving worden vermeld. Bij rechtspersonen is dat veelal titel 9 Boek 2 BW. Hoe zit dat bij eenmanszaken, maatschappen en vennootschappen onder firma?

Wat is de toepasselijke regelgeving?

Van toepassing is Standaard 4410. Art. 6 bepaalt dat de accountant een samenstellingsverklaring uit moet brengen als hij toestaat dat het door hem samengestelde financieel overzicht aan een derde kenbaar wordt gemaakt. Art. 18 geeft de elementen aan die in de samenstellingsverklaring opgenomen moeten worden:

1. opschrift;
2. geadresseerde;
3. de vermelding dat de opdracht is uitgevoerd in overeenstemming met Nederlands recht, waaronder de standaard met betrekking tot samenstellingsopdrachten;
4. identificatie van het financiële overzicht met de opmerking dat deze is gebaseerd op van de leiding van de entiteit verkregen informatie;
5. de vermelding dat de leiding van de entiteit verantwoordelijk is voor het financiële overzicht dat door de accountant is samengesteld;
6. de mededeling dat geen zekerheid omtrent de getrouwheid wordt verstrekt;
7. indien van toepassing, een paragraaf waarin de aandacht gevestigd wordt op de toelichting op van materieel belang zijnde afwijkingen van de van toepassing zijnde grondslagen voor de financiële verslaggeving;
8. datum van de samenstellingsverklaring;
9. adres van de accountant; en
10. ondertekening (naam accountant met vermelding van zijn titel en de naam van de accountantspraktijk).

Hoe geef je uitvoering aan de regelgeving?

Wat is minimaal vereist volgens de regelgeving?

NOvAA/NIVRA hebben in HRA 3 een voorbeeldtekst opgenomen voor de samenstellingsverklaring bij de jaarrekening van een rechtspersoon. Daarin is een paragraaf “bevestiging” opgenomen: “Op basis van de ons verstrekte gegevens hebben wij de jaarrekening samengesteld in overeenstemming met het Burgerlijk Wetboek, boek 2 titel 9”. Art. 18 van standaard 4410 laat zien dat een dergelijke bevestiging niet is vereist.

Wat is het standpunt van de beroepsorganisaties?

Leidraad 14, opdrachten in de MKB praktijk gaat niet in op de samenstellingsverklaring bij een jaarrekening van de onderneming van een natuurlijk persoon. Er is overigens nog een bestuursaanbeveling 5 van NOvAA, waarin opgemerkt wordt dat de verwijzing naar BW 2 titel 9 voor niet rechtspersonen achterwege kan blijven.

Bestaat er jurisprudentie?

Er is niet uitgebreid nagegaan of de bevestigingsparagraaf onderwerp was van een tuchtrechtelijke procedure. Op tuchtrecht.nl bevindt zich over dit onderwerp geen uitspraak.

Welke andere bronnen bevatten informatie?

De proposed ISRS (art. 37) vermeldt de elementen die “the practioner’s report” moet bevatten, waaronder een “introductory paragrapfh” die als tweede punt “Identifies de applicable financial reporting framework (…)”

Conclusie

De samenstellingsopdracht is van toepassing voor financiële overzichten die worden opgesteld “overeenkomstig de van toepassing zijnde grondslagen voor de financiële verslaggeving” (zie art. 2 van standaard 4410). De vraag is in hoeverre voor de jaarrekening van natuurlijke ondernemers verslaggevingsgrondslagen van toepassing zijn. Op grond van art. 2:10 lid 2 BW moeten natuurlijke ondernemers een balans en een staat van baten en lasten opmaken, geen jaarrekening. Op grond van art. 3:15i BW moeten uit de administratie “te allen tijde zijn rechten en verplichtingen kunnen worden gekend”. Dit kunnen nauwelijks worden beschouwd als behoorlijk gedefinieerde grondslagen voor financiële verslaggeving.

Dit zou kunnen leiden tot de conclusie dat een jaarrekening voor een natuurlijke ondernemer per definitie niet een samenstellingsopdracht kan zijn, bij gebrek aan van toepassing zijnde grondslagen. Dat lijkt mij een te betwistbare conclusie. In de praktijk wordt immers algemeen voor natuurlijke ondernemers een jaarrekening opgesteld. Men conformeert zich daarbij zoveel mogelijk aan hetgeen in BW 2 titel 9 en de RJ richtlijnen is voorgeschreven.

Het lijkt voor de hand te liggen, dat als een financieel overzicht op basis van standaard 4410 wordt samengesteld, de accountant in de samenstellingsverklaring ook aangeeft welke verslaggevingsgrondslagen van toepassing zijn. Je zou in de bevestiging kunnen opnemen “Op basis van de ons verstrekte gegevens hebben wij de jaarrekening samengesteld in overeenstemming met de voor eenmanszaken gebruikelijke grondslagen voor de financiële verslaggeving”. Dat is een tussenweg. Het laat in het midden welke grondslagen dat zijn.

De bevestiging zoals hiervoor geformuleerd levert naar mijn mening een zeker risico op voor de accountant, omdat met de specifieke bevestiging verwachtingen worden opgeroepen. Omdat de grondslagen niet nauwkeurig zijn gedefinieerd, zal in laatste instantie de rechter uitmaken wat verstaan moet worden onder "voor eenmanszaken gebruikelijke grondslagen voor de financiële verslaggeving". Aangezien de bevestigingsparagraaf zoals die in de voorbeeldtekst van NOvAA/NIVRA is opgenomen niet voorkomt in vereisten voor de samenstellingsverklaring volgens standaard 4410 kan hij beter achterwege worden gelaten. In het nieuw voorgestelde ISRS standaard 4410 worden de verslaggevingsgrondslagen genoemd in de introductieparagraaf. Door de grondslagen die voor de financiële verslaggeving zijn toegepast te benoemen in de introductieparagraaf, verschaft de accountant helderheid de samenstelling van het financieel overzicht. Het sluit tevens aan bij hetgeen op dit moment vanwege de IASB als voorstel wordt gepresenteerd.

De introductieparagraaf zou bijvoorbeeld kunnen luiden: “Conform de opdracht van hebben wij de jaarrekening van ... te .... bestaande uit de balans per en de winst-en-verliesrekening over ... t/m ... met de toelichting samengesteld in overeenstemming met voor eenmanszaken algemeen gebruikelijke grondslagen voor de financiële verslaggeving.”